Varlık Barışı Kripto Varlıkları Kapsıyor Mu?

Varlık Barışı Yasası yenilendi. Evvelki Varlık Barışı Yasası kıymetli avantajlar sunuyordu. Kayıt dışı, yurt dışında bulunan yahut yurt içinde iktisada dahil olmayan birçok varlığın faal halde iktisada dahil edilmesi için değerli dayanaklar sunuyordu. Daha önce çeşitli vesilelerle Varlık Barışını incelemiş ve bilhassa kripto varlıklar penceresinden değerlendirmiştik. Artık yeni bir Varlık Barışı düzenlemesi kelam konusu olduğu için bu tarafıyla yeni düzenlemeyi yakından incelemek yurt içindeki ve yurt dışındaki kripto varlık yatırımcıları için yol gösterici ve yararlı olacaktır.

Önce yapılan yasal düzenlemeye ve kapsamına bakalım. Buna nazaran 7256 sayılı Kanun’un 21. hususuyla 193 sayılı Kanuna eklenen Süreksiz 93. hususta düzenlenen varlık barışı (“eski düzenleme”) 30/6/2022 tarihinde sona ermiş olup yeni bir varlık barışının ihdası maksadıyla 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Kimi Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Kararında Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7417 sayılı Kanun”) 5 Temmuz 2022 tarihli Resmî Gazete ‘de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

7417 sayılı Kanun’un 50. unsuruyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na Süreksiz 15. unsur eklenmiş ve 1 Temmuz 2022 tarihinden 31 Mart 2023 tarihine kadar geçerli olacak varlık barışı devri (“yeni düzenleme”) başlamıştır.

Bu düzenlemenin ardından uygulamanın ayrıntılarını içeren Kimi Varlıkların İktisada Kazandırılması Hakkında Genel Bildirim (Seri No:1) (“Tebliğ”) 9 Ağustos 2022 tarih ve 31918 sayılı Resmî Gazete ’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.

A. EVVELKİ VARLIK BARIŞI İLE YENİ VARLIK BARIŞININ KARŞILAŞTIRILMASI

B. YENİ VARLIK BARIŞI KAPSAMINDA BİLDİRİLMESİ GEREKEN VARLIKLAR

Yeni düzenleme, tıpkı eski düzenlemede olduğu üzere yurt içinde yahut yurtdışında bulunan birtakım varlıkların bildirimi ya da beyan edilmesi ve bu suretle kayıtlara alınmasını amaçlamaktadır.

1. Yurt Dışında Bulunan Varlıkların Bildirilmesi

Yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul değer ve öbür sermaye piyasası araçlarının 31 Mart 2023 tarihine kadar Türkiye’de yer alan banka yahut aracı kurumlara bildirilmesi gerekmektedir.

1. Türkiye’de Bulunan Varlıkların Beyanı

Gelir yahut kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan lakin bunların yasal defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul değer ve başka sermaye piyasası araçları ile taşınmazların 31 Mart 2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilmesinin sağlanması ve kayıt dışılığın önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

Yeni düzenlemede gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da evvelki düzenlemeden farklı olarak varlık barışından (taşınmazlar hariç) yararlanabileceği karar altına alınmıştır. Şöyle ki, Tebliğ’in 7. unsurunun üçüncü fıkrası kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da Türkiye’de bulunan para, altın, döviz, menkul değer ve başka sermaye piyasası araçları ile taşınmazları için beyanda bulunmak suretiyle husus kararından yararlanabilmelerinin mümkün olduğu belirtilmiştir. Lakin bu şahısların taşınmazlar dışındaki varlıklarını beyan tarihi prestijiyle banka yahut aracı kurumlarda açılan hesaplara yatırmaları ve bu durumu tevsik edici dokümanlarla kanıtlamaları zarurî tutulmuştur.

Şahıs şirketleri ile ismi iştiraklerin gelir yahut kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmasa dahi bunlar ismine stopaj ve katma paha vergisi istikametinden mükellefiyet tesis edilmektedir. Bu kapsamda, şahıs şirketleri ile ismi paydaşlıklar ismine da beyanda bulunulması mümkün bulunduğu, beyan edilen varlıklar münasebetiyle şahıs şirketleri ve ismi iştirakler katma kıymet vergisi, ortaklar ise gelir yahut kurumlar vergisi istikametinden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması imkanından faydalanabileceği belirtilmiştir.

C. İNCELEME VE TARHİYAT YAPILAMAYACAK HALLER

Eski düzenleme kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacağı, husustan yararlanmanın tek koşulunun ise bildirilen varlıkların Türkiye’ye getirilmesi yahut Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi olduğu düzenlenmişti. Lakin yeni düzenleme kapsamındaki Tebliğ’in 13. unsuru uyarınca, bildirimde yahut beyanda bulunulan varlıklara isabet eden meblağlara ait aşağıdaki kuralları taşımaları halinde hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır:

1. Yurt dışında bulunan bildirime husus varlıkların;
   1. Bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka yahut aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,
   1. Bildirilen varlıklara ait tarh edilen verginin müddetinde ödenmesi,
   1. Bildirime husus edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce yasal defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu değerler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya yasal defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ek dışında öbür bir hedefle kullanılmaması hallerinde.

1. Türkiye’de bulunan ve beyana bahis edilen varlıkların ise;
   1. Beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce yasal defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu değerler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya yasal defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ek dışında öbür bir maksatla kullanılmaması,
   1. Gelir yahut kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar tarafından banka yahut aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını (taşınmazlar hariç) gösterir dokümanlarla tevsik edilmesi,
   1. Madde kapsamında beyan edilen varlıklara ait tarh edilen verginin müddetinde ödenmesi hallerinde.

Burada dikkat çekilmesi gereken konu, yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden birinin de eski düzenlemeden farklı olarak fon hesabının iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyeceği ve fonun sermayeye ek dışında öteki bir gayeyle kullanılamayacağını karar altına almasıdır. Böylece fon hesabı üzerinde serbestçe tasarruf edilebileceğini düzenleyen eski düzenlemeden ayrılmaktadır.

Bunlar haricinde;

• Bildirilen varlıkların, yurt dışında bulunan banka yahut finansal kurumlardan kullanılan ve 5 Temmuz 2022 tarihi prestijiyle yasal defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31 Mart 2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılması mümkün kılınmış, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme koşulu aranmaksızın,
• 5 Temmuz 2022 tarihi prestijiyle kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul değer ve başka sermaye piyasası araçlarının anılan tarihten evvel Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması halinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla,

vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilecektir.

Bu kapsamda, yeni düzenlemenin eski düzenlemeden ayrılan bir öbür noktası ise eski düzenlemeye göre daha ayrıntılı kararlar içermesidir. Sözgelimi eski düzenlemeden farklı olarak yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden biri de 9. fıkrada yer alan ve vergi incelemesi ile vergi tarhiyatını düzenleyen kararlardır. Matrah farkının ortaya çıktığı durumlarda tarhiyatın yapılıp yapılmayacağı ve tarhiyat yapılacak hangi matrahların temel alınacağı açıklığa kavuşturulmuştur. Şöyle ki, bildirilen yahut beyan edilen varlıklar dışındaki başka nedenlerle başlayan vergi incelemeleri yahut takdire sevk süreçleri münasebetiyle, husus kapsamında bildirimde yahut beyanda bulunan mükellefler hakkında matrah farkı bulunması durumunda;

• Bulunan matrah farkının bildirime yahut beyana husus edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen yahut beyan edilen varlık meblağının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda gelir yahut kurumlar vergisi ile katma kıymet vergisi tarafından tarhiyat yapılmayacağı,
• Bulunan matrah farkının bildirime yahut beyana mevzu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halinde ise, bu farkın bildirilen yahut beyan edilen varlık fiyatından fazla olması durumunda, sırf ortadaki fark meblağ üzerinden gelir yahut kurumlar vergisi ile katma bedel vergisi istikametinden vergi tarhiyatı yapılacağı

düzenlenmiştir. Buna rağmen, vergi incelemesine başlanılan yahut takdir kuruluna sevk edilen tarihten sonra bildirimde yahut beyanda bulunulması vergi incelemesi ve takdir komitesi kararına istinaden bulunan matrah farkları üzerinden vergi tarhiyatı yapılmasına pürüz teşkil etmeyecek ve bildirime yahut beyana mevzu edilen meblağlar mahsuba husus edilemeyecektir.

D. VARLIK BARIŞI KAPSAMINDA GETİRİLEN ÖBÜR YENİLİKLER VE DÜZENLEMELER

Varlık barışına ait eski düzenleme ile yeni düzenlemenin temelde emsal olmakla birlikte kimi konularda farklı düzenlemeler içerdiklerini belirtmek gerekecektir.

1. Bildirim ve Beyanlarda Tarh Edecek Vergi Oranları

Yeni düzenlemenin eski düzenlemeden birinci ve en büyük farkı stopaj yoluyla kesilen ya da direkt vergi dairesince tarh ve tahakkuk edecek olan vergi alacağıdır. Bununla birlikte yeni düzenlemede, yurt dışında bulunan varlıklar bakımından daha erken bildirimde bulunanlar için daha düşük stopaj oranları öngörülürken, yurt içinde bulunan varlıkların bildiriminde vergi dairelerine verilecek beyanlar bakımından bu türlü bir kademeli artış öngörülmeyerek oranın %3’te sabitlenmesi varlık barışının daha çok yurt dışında bulunan kayıt dışı varlıkların iç pazara kazandırılmasını sağlamayı hedeflediğini ortaya koymaktadır.

1. Yurt dışında bulunan varlıklar bakımından, banka ve aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ait olarak bildirim sahibinden bildirilen varlıkların pahası üzerinden;
   1. 30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1,
   1. 1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) ortasında yapılan bildirimler için %2,
   1. 31/3/2023 tarihine kadar yapılan bildirimler için %3 oranında peşin olarak tahsil edecekleri vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla bir beyanname ile bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edeceği ve birebir müddette ödeyeceği düzenlenmiş olup bu suretle varlık barışından yararlanma, stopaj yoluyla vergilendirilme koşuluna bağlanmıştır.

• Türkiye’de bulunan ve beyana mevzu olan varlıklar bakımından ise, bu varlıkların bedelleri üzerinden de vergi dairelerinin %3 oranında vergi tarh edeceği düzenlenmiştir.

Varlık barışının daha çok yurt dışında bulunan kayıt dışı varlıkların iç pazara kazandırılmasını sağlamayı hedeflediğini saptamasını takviyeler nitelikteki bu düzenlemeye paralel olarak Tebliğ’in 6. Hususu uyarınca da yurt dışında bulunan varlıkların Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edildiği yahut yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl mühletle Türkiye’de (veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılan hesaplarda) tutulduğu halde 6. fıkrada düzenlenen vergi oranı %0 olarak uygulanacağı düzenlenmiştir. Vergi oranının %0 olmasından kasıt banka yahut aracı kurumlarca stopaj yoluyla kesilen ve vergi dairesine ödenen meblağların, bildirim sahibinin başvurusu üzerine bildirim sahibine ret ve iadesinin sağlanmasıdır.

1. Bildirim yahut Beyan Konusu Yapılarak Yasal Defter Kayıtlarına İntikal Ettirilen Varlıklar Hakkında 213 sayılı Kanunda Yer Alan Amortismanlara Ait Kararların Uygulanmaması

Yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden biri de 8. fıkrada yer alan ve amortismanlara ait olan karardır. Daha evvelki düzenlemede bildirim ve beyana mevzu edilen varlıklara amortisman kararlarının uygulanıp uygulanmayacağına dair bir karar Kanun’da bulunmamaktaydı ve yeni düzenlemede bildirim ve beyana husus edilen varlıklara amortisman kararlarının uygulanmayacağını karar altına almıştır.

1. Yurt Dışındaki Varlıklara Ait Birden Fazla Bildirimde Bulunulması ve Yapılan Bildirimin Düzeltilmesi

Tebliğ’in 3. hususunun beşinci fıkrasında gerçek ve hükmî şahıslarca, yurt dışında bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi temel olduğu lakin, hususun uygulamasında bildirimin yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme devri olarak kabul edildiğinden, 31 Mart 2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil) birden fazla bildirimde bulunulmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Bunun için;

1. Bildirimin Düzeltilmesi

Bildirimde bulunulduktan sonra aynı ay içerisinde, yapılan yanlışların düzeltilmesi maksadıyla ya da bildirime husus edilen varlıkları azaltıcı ya da artırıcı yeni bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde veya bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, yapılan yanılgıların düzeltilmesi hedefiyle ya da bildirime mevzu edilen varlıkları azaltıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde birinci bildirimin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu formda birinci bildirime bahis varlıkların azaltılması istikametinde yapılacak düzeltmelerde, başlangıçta peşin olarak ödenen verginin azaltılan fiyata isabet eden kısmı, banka ve aracı kurum tarafından bildirim sahibine iade edilebilecektir.

• Yeni Bildirimde Bulunulması

Bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, bildirime husus edilen varlıkları artırıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halindeise önceki bildirimin düzeltilmesi kelam konusu olmayacak, ilave olarak bildirilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim yapılacaktır. Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm bildirimler yeni bir bildirim olarak kabul edilecek ve evvelki bildirimle ilişkilendirilmeyecektir.

Tebliğ’de Türkiye’de bulunan varlıklara birden fazla beyanda bulunmaya ait bir düzenlemeye rastlanmamaktadır.

E. VARLIK BARIŞI’NIN KRİPTO VARLIKLAR TEMELİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ

Yukarıda yer verdiğimiz Varlık Barışının kapsam ve karşılaştırmasına dair ayrıntılardan sonra imdi mevzuyu bir de kripto varlıklar açısından ele alalım.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Süreksiz 15. hususunun birinci fıkrasında yurt dışındaki para, altın, döviz, menkul değer ve öbür sermaye piyasası araçlarının 31 Mart 2023 tarihine kadar Türkiye’de yer alan banka yahut aracı kurumlara bildirilmesi halinde varlık barışından yararlanabileceği öngörülmüş iken yurt dışındaki kripto varlıkların varlık barışı kapsamında yer alıp alamayacağı konusunda bir bilgiye yer verilmemiştir.

Keza 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Süreksiz 93. hususunun birinci fıkrasında da Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan yeni varlık barışı düzenlemesine paralel tabirlere yer verilmiş, bu kapsamda yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul değer ve öbür sermaye piyasası araçlarının Türkiye’de yer alan banka yahut aracı kurumlara bildirimi halinde varlık barışından yararlanılabileceği düzenlenmiş olmasına rağmen kripto varlıkların akıbeti hakkında bir bilgiye yer verilmemiştir.

Buna karşılık bizce, kripto varlıkların, döviz yahut Türk parasına ya da altın, menkul değer yahut öteki sermaye piyasası araçlarına çevrilmiş olması halinde varlık barışı kapsamına gireceği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Yani ister yurt dışında ister yurt içinde merkezi borsaların dışındaki kripto varlıklar nakde çevrilerek varlık barışı kapsamında bir beyan ve müracaata bahis edilebilir.

Öte yandan, burada asıl soru bizatihi kripto varlıkların varlık barışından yararlanıp yararlanamayacağı noktasında oluşmaktadır. Bu sorunun yanıtı için kripto varlıkların hukuksal niteliğinin irdelenmesi gerekir ve kripto varlıkların hukuksal niteliği epeyce tartışmalıdır.16 Nisan 2021 tarihli ve 31456 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmelik’te kripto varlıklar, dağıtık defter teknolojisi yahut benzeri bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak prestiji para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul değer yahut öteki sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıklar olarak tanımlanmıştır. Hasebiyle Tebliğ’in eklerinde yer alan beyannameler incelendiğinde burada kripto varlıkların dahil olabileceği bir sınıfın[1] da yer almadığı tespit edilmektedir.

Sonuç olarak, kripto varlıklar, direkt bir halde varlık barışı uygulaması kapsamında yer alan para ve öteki sermaye piyasası araçları ortasında yer almamaktadır. O halde kripto varlıkların, varlık barışından yararlanıp yararlanamayacağı hususu genel olarak bir vergi hukuku sorunu olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi hukukunda yasallık unsuru geçerlidir ve bu unsura nazaran “vergi lakin kanunla konulur.” Kanunlarımızda kripto varlıkların vergilendirilmesine ait özel bir yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi lakin kanunla konulabileceğinden ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Süreksiz 15. hususunda yer alan varlık barışı vergilendirmeyi öngördüğünden bizatihi kripto varlıkların yeni varlık barışı kapsamında yer almaması gerektiği, çünkü kripto varlıklar bakımından vergilendirmenin mümkün olmadığı kabul edilebilir.

Ancak bu kripto varlıklardan elde edilen gelirin bilhassa kurumlar özelinde vergilendirilmesine mahzur değildir.  Bu halde, kripto varlık hesaplarına yaptıkları yatırımı vergi incelemesi ve tarhiyatına tabi olmaksızın getirmek isteyenlerin üstte C. İNCELEME VE TARHİYAT YAPILAMAYACAK HALLER başlığı altında yer alan kaideleri taşımak şartı ile döviz yahut Türk parasına ya da altın, menkul değer yahut öteki sermaye piyasası araçlarına çevrilmiş olması halinde ve bu koşullar varlık barışından faydalanabileceği sonucuna ulaşılması yanlışlı olmayacaktır. Fakat, bizce, kanun koyucu varlık barışını kaleme alırken, bilhassa kimi kripto varlıkları dikkate alarak ve sayma yöntemini benimseyerek, bu varlıkları da varlık barışı kapsamına alınmasını direkt ve basitçe düzenleyebilirdi. Açıkçası bu neviden, sonlu bir düzenleme bile ülkemizin bir kripto varlık yatırım cennetine dönüşmesini kolay kolay tetikleyebilirdi. Öte yandan yurt dışındaki kripto varlığın nakde çevrilip varlık barışı kapsamında yurda getirilmesi ve bundan sonra yurt içinde kripto varlık alımından kullanılmasının önünde ise bir pürüz bulunmamaktadır.

[1] Para ve Döviz, Altın, Menkul Değer ve Öteki Sermaye Piyasası Araçları (Tahvil, Bono, Eurobond, Özel Dal Tahvili, Özel Bölüm Bonosu, Banka Bonosu, Kira Sertifikası, Depo Sertifikası, Varlığa Dayalı Menkul Değer, İpoteğe Dayalı Menkul Değer, Varlık Teminatlı Menkul Değer, İpotek Teminatlı Menkul Değer, Hisse Senedi (Hisse Senetleri), Varant, Sertifika, Borsa Yatırım Fonu, Menkul Değer Yatırım Fonu, Gayrimenkul Yatırım Fonu, Teşebbüs Sermayesi Yatırım Fonu, Emeklilik Yatırım Fonu, Vadeli Süreç Mukaveleleri, Opsiyon Mukaveleleri, Swap, Başka Menkul Değerler, Başka Sermaye Piyasası Araçları)